《民法总则》第八十三条对税款征收的启示

 　　税务机关开展税款征收过程中经常面临这样的难题：发现企业逃避纳税义务，税额可以确定，但该纳税主体已经正常注销、解散或被依法吊销营业执照，因此丧失独立法人主体的资格。这种情况下，税务机关能否继续追缴纳税主体税款和滞纳金?应当向谁追缴?

　　目前在《税收征收管理法》及实施细则中，相关规定尚付之阙如。但如因此而对已丧失独立法人资格的纳税主体的税法责任不予追究则有违公平，而且容易成为法人的控制人滥用权利逃避纳税义务的漏洞。从税务机关具有要求纳税主体补缴税款和滞纳金的请求权这一事实来看，税务机关构成纳税主体的税收债权人。如果纳税主体的股东滥用法人独立地位和出资人有限责任导致税务机关对法人的税收债务无法追缴，或者法人的现有财产不足以清偿税收债务，税务机关应当有权刺破“法人面纱”要求法人的股东承担连带责任。

　　《公司法》第二十条第三款可以作为支持以上结论的法律依据：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”但该条规定尚有两大局限，一是仅规定了公司股东的连带责任，未规定非公司法人出资人责任;二是法人股东可能以承担有限责任为由拒绝承担出资额以外的债务，而《公司法》没有针对这类情形的相关规定。

　　但是2017年新颁布的《民法总则》第八十三条弥补了《公司法》的缺失。第八十三条将明确了刺破“法人面纱”的规则适用于包括公司在内的一切营利法人，且出资人不得滥用有限责任损害债权人利益。其第2款规定：“营利法人的出资人不得滥用法人独立地位和出资人有限责任损害法人的债权人利益。滥用法人独立地位和出资人有限责任，逃避债务，严重损害法人的债权人利益的，应当对法人债务承担连带责任。”

　　因此，只要发现法人逃避纳税义务，严重损害国家利益的，即使法人的独立主体资格已经消灭，税务机关也有权要求法人的出资人承担连带责任，且出资人不得以自己不是责任主体或仅应承担有限责任为由抗辩。

　　例如：税务机关发现某企业以前年度少缴税款，应补缴税款及滞纳金1000万元，但该企业已注销。税务机关要求企业的原大股东A承担连带责任。A在成立企业时实际出资200万元，但A不能以有限责任为由，只承担200万元的补税义务。

　　提示：《民法总则》自2017年10月1日起施行。如果发现的应补缴税款、滞纳金是2017年10月1日前发生的，按照法不溯及既往原则，不能适用《民法总则》第八十三条的规定，但税务机关仍然可以根据《公司法》第二十条要求相应的连带责任人履行纳税义务。

　　(作者单位：北京市国税局)